第一章 總 則

第一條 為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，制定本準則。
第二條 本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。
第三條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。
第四條 了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：
（一）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；
（二）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報（包括披露，下同）是否適當；
（三）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；
（四）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；
（五）設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；
（六）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。
第五條 了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其環(huán)境的程度。

第二章 風險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部的討論
第一節(jié) 風險評估程序和信息來源

第六條 注冊會計師應(yīng)當實施下列風險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境：
（一）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；
（二）分析程序；
（三）觀察和檢查。
第七條 注冊會計師除了詢問管理層和對財務(wù)報告負有責任的人員外，還應(yīng)當考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。
第八條 注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。
在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。
如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財務(wù)報表存在重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當將分析結(jié)果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。
第九條 觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應(yīng)當實施下列觀察和檢查程序：
（一）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；
（二）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；
（三）閱讀由管理層和治理層編制的報告；
（四）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；
（五）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。
第十條 如果根據(jù)職業(yè)判斷認為從被審計單位外部獲取的信息有助于識別重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當實施其他審計程序以獲取這些信息。
第十一條 注冊會計師應(yīng)當考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。
第十二條 對于連續(xù)審計業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊會計師應(yīng)當確定被審計單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計中的相關(guān)性。

第二節(jié) 項目組內(nèi)部的討論

第十三條 注冊會計師應(yīng)當組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論，并運用職業(yè)判斷確定討論的目標、內(nèi)容、人員、時間和方式。
第十四條 項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自負責的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。
第十五條 項目組應(yīng)當討論被審計單位面臨的經(jīng)營風險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。
第十六條 項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當參與討論。如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)參與討論。
第十七條 項目組應(yīng)當根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。
第十八條 項目組在討論時應(yīng)當強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴格追蹤。

第三章 了解被審計單位及其環(huán)境
第一節(jié) 總 體 要 求

第十九條 注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：
（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；
（二）被審計單位的性質(zhì)；
（三）被審計單位對會計政策的選擇和運用；
（四）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；
（五）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；
（六）被審計單位的內(nèi)部控制。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)本章第二節(jié)至第六節(jié)的規(guī)定了解本條前款第（一）項至第（五）項，根據(jù)本準則第四章的規(guī)定了解本條前款第（六）項。
在針對本條第一款各項確定風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮審計業(yè)務(wù)的具體情況和相關(guān)審計經(jīng)驗，并識別本條第一款各項與以前期間相比發(fā)生的重大變化。

第二節(jié) 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

第二十條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的行業(yè)狀況，主要包括:
（一）所在行業(yè)的市場供求與競爭；
（二）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；
（三）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；
（四）能源供應(yīng)與成本；
（五）行業(yè)的關(guān)鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。
第二十一條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，主要包括：
（一）適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例；
（二）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；
（三）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策；
（四）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。
第二十二條 注冊會計師應(yīng)當了解影響被審計單位經(jīng)營的其他外部因素，主要包括：
（一）宏觀經(jīng)濟的景氣度；
（二）利率和資金供求狀況；
（三）通貨膨脹水平及幣值變動；
（四）國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動。
第二十三條 注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風險，考慮項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。

第三節(jié) 被審計單位的性質(zhì)

第二十四條 注冊會計師應(yīng)當主要從下列方面了解被審計單位的性質(zhì)：
（一）所有權(quán)結(jié)構(gòu)；
（二）治理結(jié)構(gòu)；
（三）組織結(jié)構(gòu)；
（四）經(jīng)營活動；
（五）投資活動；
（六）籌資活動。
了解被審計單位的性質(zhì)有助于注冊會計師理解預(yù)期在財務(wù)報表中反映的各類交易、賬戶余額、列報。
第二十五條 注冊會計師應(yīng)當了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當核算。
第二十六條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的治理結(jié)構(gòu)，考慮治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對被審計單位事務(wù)（包括財務(wù)報告）做出客觀判斷。
第二十七條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯報風險，包括財務(wù)報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權(quán)投資核算以及特殊目的實體核算等問題。
第二十八條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的經(jīng)營活動，主要包括：
（一）主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)；
（二）與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息；
（三）業(yè)務(wù)的開展情況；
（四）聯(lián)盟、合營與外包情況；
（五）從事電子商務(wù)的情況；
（六）地區(qū)與行業(yè)分布；
（七）生產(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點；
（八）關(guān)鍵客戶；
（九）重要供應(yīng)商；
（十）勞動用工情況；
（十一）研究與開發(fā)活動及其支出；
（十二）關(guān)聯(lián)方交易。
第二十九條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的投資活動，主要包括：
（一）近期擬實施或已實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況；
（二）證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置；
（三）資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，以及近期或計劃發(fā)生的變動；
（四）不納入合并范圍的投資。
第三十條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的籌資活動，主要包括：
（一）債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔保情況及表外融資；
（二）固定資產(chǎn)的租賃；
（三）關(guān)聯(lián)方融資；
（四）實際受益股東；
（五）衍生金融工具的運用。

第四節(jié) 被審計單位對會計政策的選擇和運用

第三十一條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況。
第三十二條 在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注下列重要事項：
（一）重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；
（二）重大和異常交易的會計處理方法；
（三）在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；
（四）會計政策的變更；
（五）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度。
第三十三條 如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應(yīng)當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。
第三十四條 注冊會計師應(yīng)當考慮，被審計單位是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定恰當?shù)剡M行了列報，并披露了重要事項。

第五節(jié) 被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險

第三十五條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的目標和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險。
第三十六條 經(jīng)營風險源于對被審計單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略。
注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位是否存在與下列方面有關(guān)的目標和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風險：
（一）行業(yè)發(fā)展，及其可能導(dǎo)致的被審計單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風險；
（二）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導(dǎo)致的被審計單位產(chǎn)品責任增加等風險；
（三）業(yè)務(wù)擴張，及其可能導(dǎo)致的被審計單位對市場需求的估計不準確等風險；
（四）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導(dǎo)致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等風險；
（五）監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的被審計單位法律責任增加等風險；
（六）本期及未來的融資條件，及其可能導(dǎo)致的被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風險；
（七）信息技術(shù)的運用，及其可能導(dǎo)致的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風險。
第三十七條 多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。
第三十八條 管理層通常制定識別和應(yīng)對經(jīng)營風險的策略，注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的風險評估過程。
第三十九條 小型被審計單位通常沒有正式的計劃和程序來確定其目標、戰(zhàn)略并管理經(jīng)營風險。注冊會計師應(yīng)當詢問管理層或觀察小型被審計單位如何應(yīng)對這些事項。

第六節(jié) 被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價

第四十條 被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。
注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是否可能導(dǎo)致管理層采取行動，以至于增加財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。
第四十一條 在了解被審計單位財務(wù)業(yè)績衡量和評價情況時，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注下列信息：
（一）關(guān)鍵業(yè)績指標；
（二）業(yè)績趨勢；
（三）預(yù)測、預(yù)算和差異分析；
（四）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；
（五）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；
（六）與競爭對手的業(yè)績比較；
（七）外部機構(gòu)提出的報告。
第四十二條 注冊會計師應(yīng)當關(guān)注被審計單位內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報。
第四十三條 如果擬利用被審計單位內(nèi)部信息系統(tǒng)生成的財務(wù)業(yè)績衡量指標，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)信息是否可靠，以及利用這些信息是否足以實現(xiàn)審計目標。
第四十四條 小型被審計單位通常沒有正式的財務(wù)業(yè)績衡量和評價程序，管理層往往依據(jù)某些關(guān)鍵指標，作為評價財務(wù)業(yè)績和采取適當行動的基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當了解管理層使用的關(guān)鍵指標。

第四章 了解被審計單位的內(nèi)部控制
第一節(jié) 內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素

第四十五條 注冊會計師應(yīng)當了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風險的因素，以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
第四十六條 內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。
第四十七條 內(nèi)部控制包括下列要素：
（一）控制環(huán)境；
（二）風險評估過程；
（三）信息系統(tǒng)與溝通；
（四）控制活動；
（五）對控制的監(jiān)督。
本準則所稱的內(nèi)部控制包括本條前款所述的五項要素；本準則所稱的控制包括本條前款所述的一項或多項要素，或要素表現(xiàn)出的各個方面。
第四十八條 本準則對內(nèi)部控制要素的分類提供了了解內(nèi)部控制的框架，但無論對內(nèi)部控制要素如何進行分類，注冊會計師都應(yīng)當重點考慮被審計單位某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。
第四十九條 小型被審計單位通常采用非正式和簡單的內(nèi)部控制實現(xiàn)其目標，參與日常經(jīng)營管理的業(yè)主（以下簡稱業(yè)主）可能承擔多項職能，內(nèi)部控制要素沒有得到清晰區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當綜合考慮小型被審計單位內(nèi)部控制要素能否實現(xiàn)其目標。

第二節(jié) 與審計相關(guān)的控制

第五十條 與審計相關(guān)的控制，包括被審計單位為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標設(shè)計和實施的控制。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設(shè)計和實施進一步審計程序有關(guān)。
在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：
（一）注冊會計師確定的重要性水平；
（二）被審計單位的性質(zhì)；
（三）被審計單位的規(guī)模；
（四）被審計單位經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性；
（五）法律法規(guī)和監(jiān)管要求；
（六）作為內(nèi)部控制組成部分的系統(tǒng)的性質(zhì)和復(fù)雜性。
第五十一條 如果在設(shè)計和實施進一步審計程序時擬利用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應(yīng)當考慮用以保證該信息完整性和準確性的控制可能與審計相關(guān)。
第五十二條 如果用以保證經(jīng)營效率、效果的控制以及對法律法規(guī)遵守的控制與實施審計程序時評價或使用的數(shù)據(jù)相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當考慮這些控制可能與審計相關(guān)。
第五十三條 用以保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性和經(jīng)營效率、效果目標相關(guān)的控制。注冊會計師在了解保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制各項要素時，可僅考慮其中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。

第三節(jié) 對內(nèi)部控制了解的深度

第五十四條 注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。
評價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。
控制得到執(zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。
設(shè)計不當?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應(yīng)當首先考慮控制的設(shè)計。
第五十五條 注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：
（一）詢問被審計單位的人員；
（二）觀察特定控制的運用；
（三）檢查文件和報告；
（四）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。
詢問本身并不足以評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當將詢問與其他風險評估程序結(jié)合使用。
第五十六條 除非存在某些可以使控制得到一貫運行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運行有效性的測試。

第四節(jié) 內(nèi)部控制的人工和自動化成分

第五十七條 內(nèi)部控制可能既包括人工成分又包括自動化成分，在風險評估以及設(shè)計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮內(nèi)部控制的人工和自動化特征及其影響。
第五十八條 信息技術(shù)通常在下列方面提高被審計單位內(nèi)部控制的效率和效果：
（一）在處理大量的交易或數(shù)據(jù)時，一貫運用事先確定的業(yè)務(wù)規(guī)則，并進行復(fù)雜運算；
（二）提高信息的及時性、可獲得性及準確性；
（三）有助于對信息的深入分析；
（四）加強對被審計單位政策和程序執(zhí)行情況的監(jiān)督；
（五）降低控制被規(guī)避的風險；
（六）通過對操作系統(tǒng)、應(yīng)用程序系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)實施安全控制，提高不相容職務(wù)分離的有效性。
第五十九條 注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解信息技術(shù)對內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風險：
（一）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時并存；
（二）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易；
（三）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責分工；
（四）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；
（五）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；
（六）未能對系統(tǒng)或程序作出必要的修改；
（七）不恰當?shù)娜藶楦深A(yù)；
（八）數(shù)據(jù)丟失的風險或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。
第六十條 內(nèi)部控制的人工成分在處理下列需要主觀判斷或酌情處理的情形時可能更為適當：
（一）存在大額、異?；蚺及l(fā)的交易；
（二）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯誤；
（三）為應(yīng)對情況的變化，需要對現(xiàn)有的自動化控制進行調(diào)整；
（四）監(jiān)督自動化控制的有效性。
第六十一條 注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解人工控制產(chǎn)生的特定風險：
（一）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；
（二）人工控制可能不具有一貫性；
（三）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡單錯誤或失誤。
第六十二條 注冊會計師應(yīng)當考慮人工控制在下列情形中可能是不適當?shù)模?br />（一）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；
（二）事先可預(yù)見的錯誤能夠通過自動化控制得以防范或發(fā)現(xiàn)；
（三）控制活動可得到適當設(shè)計和自動化處理。
第六十三條 在了解內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位是否通過建立有效的控制，以恰當應(yīng)對由于使用信息技術(shù)系統(tǒng)或人工系統(tǒng)而產(chǎn)生的風險。

第五節(jié) 內(nèi)部控制的局限性

第六十四條 內(nèi)部控制存在下列固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證：
（一）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；
（二）可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。
第六十五條 小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。

第六節(jié) 控 制 環(huán) 境

第六十六條 注冊會計師應(yīng)當了解控制環(huán)境。
控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。
第六十七條 在評價控制環(huán)境的設(shè)計和實施情況時，注冊會計師應(yīng)當了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當控制。
第六十八條 在評價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師應(yīng)當考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業(yè)務(wù)流程：
（一）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；
（二）對勝任能力的重視；
（三）治理層的參與程度；
（四）管理層的理念和經(jīng)營風格；
（五）組織結(jié)構(gòu)；
（六）職權(quán)與責任的分配；
（七）人力資源政策與實務(wù)。
第六十九條 在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當考慮將詢問與其他風險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)。
通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進行溝通。
通過觀察和檢查，注冊會計師可能了解管理層是否建立了正式的行為守則，在日常工作中行為守則是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。
第七十條 控制環(huán)境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響，注冊會計師應(yīng)當考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱。
第七十一條 控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時應(yīng)當將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。
第七十二條 在小型被審計單位，可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當重點了解管理層對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認識和措施。

第七節(jié) 被審計單位的風險評估過程

第七十三條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的風險評估過程和結(jié)果。
風險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風險，以及針對這些風險所采取的措施。
第七十四條 在評價被審計單位風險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當確定管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。
第七十五條 注冊會計師應(yīng)當詢問管理層識別出的經(jīng)營風險，并考慮這些風險是否可能導(dǎo)致重大錯報。
在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位的風險評估過程為何沒有識別出這些風險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。
第七十六條 在小型被審計單位，管理層可能沒有正式的風險評估過程，注冊會計師應(yīng)當與管理層討論其如何識別經(jīng)營風險以及如何應(yīng)對這些風險。

第八節(jié) 信息系統(tǒng)與溝通

第七十七條 與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關(guān)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責任的程序和記錄。
與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)當與業(yè)務(wù)流程相適應(yīng)。
第七十八條 與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對管理層能否作出恰當?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。
與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括下列職能：
（一）識別與記錄所有的有效交易；
（二）及時、詳細地描述交易，以便在財務(wù)報告中對交易作出恰當分類；
（三）恰當計量交易，以便在財務(wù)報告中對交易的金額作出準確記錄；
（四）恰當確定交易生成的會計期間；
（五）在財務(wù)報表中恰當列報交易。
第七十九條 注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)：
（一）在被審計單位經(jīng)營過程中，對財務(wù)報表具有重大影響的各類交易；
（二）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序；
（三）與交易生成、記錄、處理和報告有關(guān)的會計記錄、支持性信息和財務(wù)報表中的特定項目；
（四）信息系統(tǒng)如何獲取除各類交易之外的對財務(wù)報表具有重大影響的事項和情況；
（五）被審計單位編制財務(wù)報告的過程，包括作出的重大會計估計和披露。
第八十條 在了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)時，注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風險，并考慮被審計單位如何糾正不正確的交易處理。
第八十一條 與財務(wù)報告相關(guān)的溝通包括使員工了解各自在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責，員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。
注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位內(nèi)部如何對財務(wù)報告的崗位職責，以及與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項進行溝通。
注冊會計師還應(yīng)當了解管理層與治理層之間的溝通，以及被審計單位與外部的溝通。
第八十二條 在小型被審計單位，與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通可能不如大型被審計單位正式和復(fù)雜，注冊會計師應(yīng)當考慮這種特征對評估重大錯報風險的影響。

第九節(jié) 控 制 活 動

第八十三條 注冊會計師應(yīng)當了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設(shè)計進一步審計程序。
控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關(guān)的活動。
第八十四條 注冊會計師應(yīng)當了解與授權(quán)有關(guān)的控制活動，包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。
一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。
特別授權(quán)是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設(shè)置的授權(quán)。
第八十五條 注冊會計師應(yīng)當了解與業(yè)績評價有關(guān)的控制活動，主要包括被審計單位分析評價實際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。
第八十六條 注冊會計師應(yīng)當了解與信息處理有關(guān)的控制活動，包括信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制。
信息技術(shù)一般控制是指與多個應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當?shù)剡\行(包括信息的完整性和數(shù)據(jù)的安全性)，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮，通常包括數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運行控制，系統(tǒng)軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購置、開發(fā)及維護控制。
信息技術(shù)應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層次運行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報告交易或其他財務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)，通常包括檢查數(shù)據(jù)計算準確性，審核賬戶和試算平衡表，設(shè)置對輸入數(shù)據(jù)和數(shù)字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預(yù)。
第八十七條 注冊會計師應(yīng)當了解實物控制，主要包括了解對資產(chǎn)和記錄采取適當?shù)陌踩Ｗo措施，對訪問計算機程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。
實物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠性及審計產(chǎn)生影響。
第八十八條 注冊會計師應(yīng)當了解職責分離，主要包括了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。
第八十九條 在了解控制活動時，注冊會計師應(yīng)當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。
如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標，注冊會計師不必了解與該目標相關(guān)的每項控制活動。
第九十條 在了解其他內(nèi)部控制要素時，如果獲取了控制活動是否存在的信息，注冊會計師應(yīng)當確定是否有必要進一步了解這些控制活動。
第九十一條 小型被審計單位通常難以實施適當?shù)穆氊煼蛛x，注冊會計師應(yīng)當考慮小型被審計單位采取的控制活動能否有效實現(xiàn)控制目標。

第十節(jié) 對控制的監(jiān)督

第九十二條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取糾正措施。
對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。
第九十三條 注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。
持續(xù)的監(jiān)督活動通常貫穿于被審計單位的日常經(jīng)營活動與常規(guī)管理工作中。
被審計單位可能使用內(nèi)部審計人員或具有類似職能的人員對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行專門的評價。
被審計單位也可能利用與外部有關(guān)各方溝通或交流所獲取的信息監(jiān)督相關(guān)的控制活動。
第九十四條 注冊會計師應(yīng)當了解與被審計單位監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源，以及管理層認為信息具有可靠性的依據(jù)。
如果擬利用被審計單位監(jiān)督活動使用的信息（包括內(nèi)部審計報告），注冊會計師應(yīng)當考慮該信息是否具有可靠的基礎(chǔ)，是否足以實現(xiàn)審計目標。
第九十五條 小型被審計單位通常沒有正式的持續(xù)監(jiān)督活動，且持續(xù)的監(jiān)督活動與日常管理工作難以明確區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當考慮業(yè)主對經(jīng)營活動的密切參與能否有效實現(xiàn)其對控制的監(jiān)督目標。

第五章 評估重大錯報風險
第一節(jié) 識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的
重大錯報風險

第九十六條 注冊會計師應(yīng)當識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。
在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：
（一）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；
（二）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；
（三）考慮識別的風險是否重大；
（四）考慮識別的風險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。
第九十七條 注冊會計師應(yīng)當利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風險評估結(jié)果的審計證據(jù)。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)風險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
第九十八條 注冊會計師應(yīng)當關(guān)注下列事項和情況可能表明被審計單位存在重大錯報風險：
（一）在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；
（二）在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；
（三）在嚴厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；
（四）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；
（五）融資能力受到限制；
（六）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；
（七）供應(yīng)鏈發(fā)生變化；
（八）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；
（九）開辟新的經(jīng)營場所；
（十）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；
（十一）擬出售分支機構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；
（十二）復(fù)雜的聯(lián)營或合資；
（十三）運用表外融資、特殊目的實體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；
（十四）重大的關(guān)聯(lián)方交易；
（十五）缺乏具備勝任能力的會計人員；
（十六）關(guān)鍵人員變動；
（十七）內(nèi)部控制薄弱；
（十八）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；
（十九）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；
（二十）安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；
（二十一）經(jīng)營活動或財務(wù)報告受到監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)查；
（二十二）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；
（二十三）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；
（二十四）按照管理層特定意圖記錄的交易；
（二十五）應(yīng)用新頒布的會計準則或相關(guān)會計制度；
（二十六）會計計量過程復(fù)雜；
（二十七）事項或交易在計量時存在重大不確定性；
（二十八）存在未決訴訟和或有負債。
第九十九條 注冊會計師應(yīng)當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。
第一百條 財務(wù)報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。
薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當采取總體應(yīng)對措施。
第一百零一條 在評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。
控制與認定直接或間接相關(guān)；關(guān)系越間接，控制對防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定錯報的效果越小。
注冊會計師可能識別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認定發(fā)生重大錯報的控制。在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標時，注冊會計師應(yīng)當將控制活動和其他要素綜合考慮。
第一百零二條 如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：
（一）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；
（二）對管理層的誠信存在嚴重疑慮。
必要時，注冊會計師應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定。

第二節(jié) 需要特別考慮的重大錯報風險

第一百零三條 作為風險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險（以下簡稱特別風險）。
第一百零四條 在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師應(yīng)當在考慮識別出的控制對相關(guān)風險的抵消效果前，根據(jù)風險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。
第一百零五條 在確定風險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列事項：
（一）風險是否屬于舞弊風險；
（二）風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；
（三）交易的復(fù)雜程度；
（四）風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；
（五）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；
（六）風險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。
第一百零六條 特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。
非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。
判斷事項通常包括作出的會計估計。
第一百零七條 由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風險：
（一）管理層更多地介入會計處理；
（二）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；
（三）復(fù)雜的計算或會計處理方法；
（四）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風險實施有效控制。
第一百零八條 由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風險：
（一）對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解；
（二）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。
第一百零九條 對特別風險，注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。
與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位是否針對該特別風險設(shè)計和實施了控制。
第一百一十條 如果管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別風險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。

第三節(jié) 僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險

第一百一十一條 作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位針對這些風險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。
第一百一十二條 在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。
如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。

第四節(jié) 對風險評估的修正

第一百一十三條 注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。
如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當修正風險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。

第六章 與治理層和管理層的溝通

第一百一十四條 注冊會計師應(yīng)當及時將注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當層次的管理層或治理層。
第一百一十五條 如果識別出被審計單位未加控制或控制不當?shù)闹卮箦e報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

第七章 審計工作記錄

第一百一十六條 注冊會計師應(yīng)當就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：
（一）項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以及得出的重要結(jié)論；
（二）根據(jù)本準則第十九條的規(guī)定，對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對本準則第四十七條所述的內(nèi)部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；
（三）根據(jù)本準則第九十六條的規(guī)定，在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；
（四）根據(jù)本準則第一百零九條和第一百一十一條的規(guī)定，識別出的特別風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險，以及對相關(guān)控制的評估。

第八章 附 則

第一百一十七條 本準則自2007年1月1日起施行。